Под прозрачностью учета часто понимают его понятность и непротиворечивость. Характерный пример бухгалтерский учет многих современных предприятий: реальные успехи предприятия, его не бумажное, а фактическое стабильное, устойчивое состояние, соседствует с убытками, плохой ликвидностью, а порою и отсутствием активов в бухгалтерском учете. Кредитор, инвестор, получив такие документы, не понимает, зачем ему надо вкладывать деньги в убыточное предприятие, у которого кроме убытков и долгов ничего нет. И слова собственника, топ-менеджера о том, что «у нас все хорошо», часто не имеют под собой никакой документальной основы.
Бухгалтерии очень сложно, а порой и невозможно дать объяснение такому «экономическому чуду». О причинах разрыва между фактическим состоянием дел у предприятия и его бухгалтерском отражении уже было сказано выше, как и требование к управленческому учету, понятному, адекватному происходящим событиям и состоянию предприятия.
Прозрачность учета базируется на выполнении следующих требований:
ü документальное основание для учета,
ü агрегированность отчетных данных,
ü полный перечень логически связанных отчетных документов.
Потеря учетных документов ведет к любой, а, следовательно, почти заведомому искажению данных учета, его интерпретации, любые операции, связанные с изменением активов и обязательств, их перераспределению, должны фиксироваться даже в том случае, если операция уникальна и нигде в методиках учета не описана. Учетный документ, как в бумажном, так и в электронном виде, должен содержать кроме даты (времени) операции, ее названия (типа, вида), количества, состава, суммы и многих возможных других реквизитов, идентификатор лица, подготовившего документ, а также лица, разрешившего проведение операции.
В системе управленческого учета отчетные документы важны не только для отражения состояния предприятия и движения его активов, обязательств, но и для достоверности управленческой информации. Достоверность информации достигается в результате полного охвата учетом всей информации, четкой работы лиц, регистрирующих учетную информации и системы внутреннего контроля за правильностью интерпретации и регистрации информации. Полный перечень логически связанных отчетных управленческих документов является основой для достоверности и прозрачности учета.
Общий перечень отчетных документов и связи между ними приведены на Рис. 4. К ним относятся:
q отчет о движении товарно-материальных ценностей (ТМЦ),
q отчет о движении денежных средств (ДС),
q отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами,
q отчет о прибыли и убытках,
q управленческий баланс.
Отчеты о движении товарно-материальных ценностей, движении денежных средств и отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами формируются по принципу вычисления исходящего сальдо за период (1):
Исходящее сальдо =
Входящее сальдо + Дебетовый оборот –
Кредитовый оборот
(1)
Отчет о движении товарно-материальных ценностей отражает движение материальных ценностей по местам хранения (транспортировки) за период (2):
Исходящее остаток ТМЦ =
Входящее остаток ТМЦ + Поступление ТМЦ –
Выбытие ТМЦ
(2)
Форма документа «Отчет о движении товарно-материальных ценностей» представлена на Рис. 5.
Отчет о движении денежных средств отражает движение денежных и прочих финансовых средств по видам финансовых средств, местам хранения (транзита) за период (3):
Исходящее остаток ДС =
Входящее остаток ДС + Поступление ДС –
Выбытие ДС
(3)
Форма документа «Отчет о движении денежных средств» представлена на Рис. 6.
Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами отражает изменение расчетов с контрагентами предприятия по видам расчетов и контрагентам за период (4):
Исходящее остаток
задолженности = Входящее остаток
задолженности + Увеличение задолженности –
Уменьшение задолженности
(4)
Форма документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами» представлена на Рис. 7.
Отчеты о прибыли и убытках формируются по принципу вычисления финансового результата за период (5):
Прибыль = Реализация –
Затраты – ( Операционные расходы + Прочие
доходы – Прочие расходы) - Налоги
(5)
Форма документа «Отчет о прибыли и убытках» представлена на Рис. 8.
Управленческий баланс формируется по принципу балансирования активов и пассивов предприятия на конец периода (6):
Активы = Обязательства +
Прибыль
(6)
Форма документа «Управленческий баланс» представлена на Рис. 9.
Как следует из Рис. 4 - 9, статьи документа «Управленческий баланс» связаны другими документами следующим образом:
§ статья «Товарно-материальные ценности (ТМЦ)» формируется на основании статьи «Исходящий остаток ТМЦ» документа «Отчет о движении ТМЦ»,
§ статья «Дебиторская задолженность» формируется на основании статьи «Исходящий остаток задолженности. Дебиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «Денежные средства» формируется на основании статьи «Исходящий остаток ДС» документа «Отчет о движении денежных средств»,
§ статья «Кредиторская задолженность» формируется на основании статьи «Исходящий остаток задолженности. Кредиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «ОС, НМА, МБП (Основные средства, Нематериальные активы, Малоценные и Быстро изнашиваемые предметы)» формируется на основании статьи «Исходящий остаток ТМЦ» документа «Отчет о движении ТМЦ»,
§ статья «Прибыль» формируется расчетным способом на основании формулы (6).
Статьи документа «Отчет о прибыли и убытках» связаны с другими документами следующим образом:
§ статья «Реализация» формируется на основании статьи «Увеличение задолженности. Дебиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «Затраты. Товар» формируется на основании статьи «Выбытие ТМЦ» документа «Отчет о движении товарно-материальных ценностей»,
§ статьи «Операционные затраты», «Прочие доходы и расходы», «Налоги», «Расходы из прибыли» формируется на основании статьи «Увеличение задолженности. Кредиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «Валовая прибыль», «Прибыль до налогов», «Чистая прибыль» формируется расчетным способом на основании формулы (5).
Статьи документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами» связаны с другими документами следующим образом:
§ статья «Входящий остаток задолженности» и «Исходящий остаток задолженности» для дебиторов и кредиторов формируется на основании статей «Дебиторская задолженность» и «Кредиторская задолженность» документов «Управленческий баланс» соответственно начала и конца периода отчетности,
§ статья «Увеличение задолженности. Дебиторы» формируется на основании статей «Реализация» документа «Отчет о прибыли и убытках»,
§ статья «Увеличение задолженности. Кредиторы» формируется на основании статьи «Поступление ТМЦ» документа «Отчет о движении товарно-материальных ценностей», а так же статей «Прочие расходы» и «Операционные расходы» документа «Отчет о прибыли и убытках»,
§ статья «Уменьшение задолженности. Дебиторы» формируется на основании статей «Выбытие ДС» документа «Отчет о движение денежных средств»,
§ статья «Уменьшение задолженности. Кредиторы» формируется на основании статей «Выбытие ДС» документа «Отчет о движение денежных средств».
Статьи документа «Отчет о движении товарно-материальных ценностей» связаны с другими документами следующим образом:
§ статья «Входящий остаток ТМЦ» и «Исходящий остаток ТМЦ» формируется на основании статей «ТМЦ» и «ОС, НМА, МБП» документов «Управленческий баланс» соответственно начала и конца периода отчетности,
§ статья «Поступление ТМЦ» формируется на основании статей «Увеличение задолженности. Кредиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «Выбытие ТМЦ» формируется на основании статьи «Затраты. Товар» документа «Отчет о прибыли и убытках».
Статьи документа «Отчет о движении денежных средств» связаны с другими документами следующим образом:
§ статья «Входящий остаток ДС» и «Исходящий остаток ДС» формируется на основании статей «Денежные средства» документов «Управленческий баланс» соответственно начала и конца периода отчетности,
§ статья «Поступление ДС» формируется на основании статей «Уменьшение задолженности. Дебиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами»,
§ статья «Выбытие ДС» формируется на основании статей «Увеличение задолженности. Кредиторы» документа «Отчет о расчетах с дебиторами и кредиторами».
Для того, чтобы данные, полученные на документальном основании, смогли быть отражены в управленческих отчетах, необходимо иметь возможность эти данные структурировать и агрегировать, «свертывать». Соответствие управленческого учета производственным и бизнес – процессам, как было показано, является основанием для функциональной полноты учета. Следующим шагом при формировании управленческого учета является определение объектов учета – предметной аналитики учета.
Предметная аналитика учета процессов, представленных на Рис. 2, по бизнес процессу «Реализация дилерам и оптовикам» следующая:
- «Реализация дилерам»,
o «Реализация дилерам по фиксированной цене»
§ «Реализация дилерам по фиксированной рублевой цене»
· «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А»
o «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А товарной группы TT»
§ «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А товарной группы TT номенклатуры TT-YY … ZZ»
o «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А товарной группы QQ»
§ «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А товарной группы QQ номенклатуры QQ - YY … ZZ»
· «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру Б»
§ «Реализация дилерам по фиксированной валютной цене»
o «Реализация дилерам по гибкой цене»
§ «Реализация дилерам по гибкой рублевой цене»
· «Реализация по фиксированной рублевой цене Дилеру А»
§ «Реализация дилерам по гибкой валютной цене»
- «Реализация оптовикам»,
o «Реализация оптовикам по фиксированной цене»
§ «Реализация оптовикам по гибкой рублевой цене»
· «Реализация по фиксированной рублевой цене Оптовику АА»
§ «Реализация оптовикам по гибкой валютной цене»
o «Реализация оптовикам по гибкой цене»
На Рис. 10, представленном ниже, дан пример документа «План движения денежных средств «Хладокомбината» в разагрегированном виде.
На Рис. 11, тот же документ представлен в «свернутом» виде, а на Рис. 12 приведен документ в агрегированном виде.
Наиболее агрегированный вид документа (Рис. 12) удобен топ - менеджменту для оценки общей ситуации в «укрупненном» виде, состояния доходов и расходов и определения причин изменения уровня доходов и расходов.
Определив причину различия плана данного месяца с предыдущим, руководитель предприятия, финансовый директор по виду документа, представленном на Рис. 11, могут определить, какие категории расходов или доходов различаются. Потребовав вид документа в разагрегированном виде (Рис. 10), либо вырезку из такого документа, руководители предприятия определяют конкретную причину различия с точностью до платежа.
При формировании приведенного на Рис. 10, Рис. 11, Рис. 12 документа, руководители отделов и служб подают руководителю своего департамента план в разагрегированном виде.
Руководители департаментов, получив от руководителей служб и отделов плановые документы в разагрегированном виде, анализируют их и направляют их в планово-экономический отдел, где документы, полученные от разных департаментов, проверяют, консолидируют и агрегируют в виды Рис. 11 и Рис. 12. для предоставления руководителям предприятия.
Руководители предприятия проверяют, соответствуют ли поданные документы (в агрегированном виде) направлению развития предприятия. Если – нет, производится анализ документов в разагрегированном виде, с целью выяснения причин.
Прозрачность информации часто понимается как ее открытость. Но открытость, имеющая смысл «публичность», не означает полный доступ к информации предприятия. Имеется понятие «коммерческая тайна», закрепленное нормативными документами. И, не смотря на жестко закрепленный перечень сведений, относящихся к коммерческой тайне, большинство руководителей предприятий стараются скрыть максимально все. Это приводит к тому, что, как правило, не существует разграничение на информацию с различными категориями допуска.
Текущие условия диктуют следующие категории доступа к информации:
1) бухгалтерские балансы, заверенные налоговыми службами,
2) консолидированные балансовые отчеты входящих в холдинг (группу) предприятий, построенные на основании бухгалтерских балансов, заверенных налоговыми службами,
3) справки, полученные на основании информации категории 1 и 2,
4) первичные документы, на основании которых были созданы документы категорий 1 – 3,
5) документы взаиморасчетов между предприятиями холдинга (группы) и внешними контрагентами,
6) документы внутренних взаиморасчетов между предприятиями холдинга (группы),
7) документы оперативного движения материальных и финансовых средств,
8) текущие и оперативные планы и их исполнение,
9) действующие бизнес – процессы и процедуры, know – how предприятия (холдинга, группы),
10) краткосрочные и среднесрочные планы,
11) перспективные бизнес – процессы и процедуры, разрабатываемые или требующие разработки на предприятии (в холдинге, группе),
12) структура собственности в ее реальном виде.
Категории, представленные выше расположены в порядке возрастания конфиденциальности. Категории доступа к информации должны соответствовать категориям пользователей информации.
Категории пользователей информации:
1. собственники,
2. высшее руководство холдинга (группы предприятий),
3. службы учета и финансового контроля холдинга (группы предприятий),
4. менеджмент холдинга (группы предприятий),
5. высшее руководство предприятия,
6. службы учета и финансового контроля предприятия,
7. менеджмент предприятия,
8. руководители функциональных подразделений,
9. сотрудники функциональных подразделений,
10. внешние пользователи.
Таблица соответствия категорий пользователей информации категориям доступа к информации представлена на Рис. 13. Одновременно принципы прозрачности и конфиденциальности информации могут существовать при следующих условиях:
однонаправленный поток информации от поставщиков информации через обработку информации к ее получателям (Рис. 14),
разделение потоков, идущих от поставщиков информации (Рис. 15), с целью исключения получения информации поставщиками информации с одного и того же уровня,
единые стандарты формирования однотипной информации,
запрет на изменение (корректировку) информации на стадиях обработки и использования информацией,
жесткое разграничение по категориям доступа к информации и категориям пользователей информации, детерминирование соответствия категорий пользователей категориям информации,
жесткая регламентация процессов обработки информации и формирования отчетов,
система логически связанных видов отчетов, поддающийся взаимной проверке.
Не менее важными являются и организационно-технические меры по сохранению конфиденциальности информации:
1. четкое разграничение организационной структуры предприятия на подразделения (департаменты, службы, отделы, группы) с определением потоков проходящей через них информацией, доступа сотрудников подразделений к информации и возможности ее корректировки,
2. территориальное ограничение доступа сотрудников предприятия в помещения, где происходит сбор, обработка и хранение информации,
3. защита компьютерной информационной системы от несанкционированного доступа и превышения полномочий доступа пользователей,
4. максимально возможное ограничение доступа к консолидированной и аналитической информации,
5. жесткий контроль за сотрудниками, имеющими доступ к консолидированным и аналитическим данным.